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Decreto N.º 395/022 reglamenta la Ley N.º 20.095, mediante la cual se modificó el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) en lo relativo al gravamen sobre ciertas rentas en el exterior cuando son obtenidas por entidades pertenecientes a un grupo multinacional.
El pasado 25 de noviembre se aprobó la Ley N.º 20.095, mediante la cual se modificó el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) en lo relativo al gravamen sobre ciertas rentas en el exterior cuando son obtenidas por entidades pertenecientes a un grupo multinacional. Dicha Ley fue reglamentada recientemente a través del Decreto N.º 395/022, buscando facilitar su aplicación.
Los cambios procuran cumplir los requerimientos de la Unión Europea sobre ciertos aspectos del régimen de tributación nacional que se han considerado perjudiciales desde una perspectiva de competencia fiscal internacional y erosión de bases imponibles.
Si bien se mantiene el principio de la fuente territorial para las rentas empresariales, en tanto la norma mantiene la regla general según la cual el IRAE grava a las rentas generadas en el territorio de Uruguay, como excepción se incluyen en el impuesto ciertas rentas pasivas de fuente extranjera obtenidas por empresas integrantes de “grupos multinacionales”, salvo que se cumplan con determinados requisitos de sustancia o valor agregado nacional.
Nuevas rentas consideradas de fuente uruguaya
La norma incorpora a la legislación vigente nuevas hipótesis de rentas que pasan a considerarse de fuente uruguaya (gravadas por el IRAE) cuando son obtenidas por entidades integrantes de grupos multinacionales:
Las rentas derivadas de derechos de propiedad intelectual relativos a patentes y software registrado, enajenados o utilizados económicamente en el exterior, en la parte que no corresponda a “ingresos calificados”. Se definen a los “ingresos calificados” -y, por ende, liberados de la nueva tributación- a aquellos que ascienden a determinado monto que resulta de una fórmula que en definitiva busca determinar si esa patente o software registrado se generó básicamente en Uruguay. Dicho cálculo consiste en aplicar a los ingresos derivados de la explotación de patentes y software un cociente que surge de la relación entre los gastos y costos directos y los gastos y costos totales incurridos para desarrollar los aludidos activos. La ley agrega que, si dichas rentas por patentes y software registrado se encuentran exoneradas por otras disposiciones, se considerarán íntegramente de fuente uruguaya. A efectos del cómputo de los ingresos calificados se deberá presentar una declaración jurada en la cual se detallen los elementos que determinan el cociente, el número de registro del activo correspondiente y el porcentaje de exoneración determinado de acuerdo a lo allí previsto. Se deberá demostrar fehacientemente la pertinencia de los gastos y costos incurridos para el desarrollo de los referidos activos, a través de la documentación y registro de los mismos, de manera de asegurar su trazabilidad y control. Para el cálculo del referido cociente, la vinculación quedará configurada cuando las partes estén sujetas, de manera directa o indirecta, a la dirección o control de las mismas personas físicas o jurídicas, o éstas por su participación en el capital tengan poder de decisión para orientar o definir la o las actividades de los mencionados sujetos pasivos.
Las siguientes rentas provenientes de bienes situados o derechos utilizados económicamente fuera del territorio nacional, siempre que sean obtenidas por una entidad “no calificada” integrante de un grupo multinacional: a) rendimientos de capital inmobiliario, b) dividendos, c) intereses, d) regalías no incluidas en los puntos anteriores, e) otros rendimientos de capital mobiliario f) incrementos patrimoniales derivados de transmisiones patrimoniales derivados de la enajenación de los activos que generen los rendimientos mencionados precedentemente, g) todo otro aumento de patrimonio derivado de los activos que generan los rendimientos de capital inmobiliario y mobiliario mencionados anteriormente.
Las rentas que deriven de la enajenación o utilización económica fuera del territorio nacional de marcas se consideran de fuente uruguaya en todos los casos.
Se definen a las “entidades calificadas” que no están incluidas en la nueva tributación como aquellas que tienen una “adecuada sustancia económica” en cada ejercicio fiscal.
La norma considera que la “adecuada sustancia económica” se cumple cuando respecto de los activos generadores de las rentas pasivas que se pasan a gravar se verifican simultáneamente ciertas condiciones relativas a: i) los recursos humanos afectados a la administración de los activos de inversión y a las instalaciones destinadas al desarrollo de la actividad, ii) a la toma de las decisiones estratégicas y la asunción de los riesgos, iii) a los costos y gastos asociados con la adquisición, tenencia o enajenación según sea el caso.
Es importante resaltar que se define expresamente en la Ley que la consideración del carácter de “entidad calificada” integrante de un grupo multinacional se realizará respecto de cada activo generador de las rentas que el IRAE pasa a gravar y durante la totalidad del período de tenencia del mismo. Las disposiciones establecidas en dicho numeral no se aplicarán sobre las rentas obtenidas por los Bancos.
Se establece que se cumple con las condiciones dispuestas en los literales i) y ii) aun cuando la actividad sea desarrollada a través de recursos humanos calificados suministrados por terceros en territorio nacional, en la medida que exista una adecuada supervisión y control en el país por parte de la entidad a calificar. A estos efectos, se requerirá que los terceros, para el desempeño de esta actividad, empleen recursos humanos acordes a los servicios prestados en número, calificación y remuneración, y, en caso de prestar los mismos a múltiples destinatarios, no exista superposición de estos recursos afectados a los mismos. Adicionalmente, deberán contar con las instalaciones adecuadas e incurrir en gastos y costos adecuados para el desempeño de la misma.
Será condición necesaria que el prestador de estos servicios detalle en la factura respectiva, tanto el personal afectado como las horas aplicadas para la prestación de los referidos servicios.
Sociedades Holding y Tenedoras de Inmuebles
En el caso de las entidades cuya actividad principal sea adquirir y mantener participaciones patrimoniales en otras entidades o bienes inmuebles no les será de aplicación los requisitos ii) y iii) mencionados anteriormente.
Asimismo, se presumirá que se verifica lo dispuesto en literal i) en relación a la condición de los recursos humanos si poseen al menos un director residente en territorio nacional con las calificaciones adecuadas para desempeñar dicho cargo, o la mayoría de los recursos humanos empleados son residentes uruguayos y se encuentran calificados para llevar adelante las actividades que generan las rentas correspondientes.
En el decreto reglamentario se define a este tipo de sociedades como una entidad que posee como actividad principal adquirir y mantener participaciones patrimoniales en otras entidades o bienes inmuebles cuando los activos directamente asociados a dichas actividades representen al menos el 75% (setenta y cinco por ciento) de los activos totales de la entidad.
Crédito por impuesto pago en el exterior
Para evitar la doble imposición las entidades integrantes de un grupo multinacional que hayan sido objeto de imposición en el exterior por las rentas pasivas que la norma pasa a considerar gravadas por el IRAE podrán acreditar el impuesto a la renta pagado en el exterior contra el IRAE que se genere respecto de esa misma renta. El crédito que se puede imputar no podrá superar el IRAE calculado en forma previa a tal deducción.
Se consideran impuestos análogos, entre otros, aquellos que se encuentren comprendidos en los tratados para evitar la doble imposición internacional suscritos por la República.
Las reliquidaciones en mas o en menos que dichos contribuyentes deban liquidar por los impuestos a la renta análogos en el exterior, se computarán en el año fiscal en que se paguen o se pongan los créditos a disposición, respectivamente. Del mismo modo, cuando los referidos impuestos puedan ser recuperados total o parcialmente en el exterior, la reducción del crédito operará en el año fiscal en que la misma se efectivice.
Norma Antiabuso
La disposición incluye una norma antiabuso que le permite a la Administración Tributaria desconocer la aplicación del régimen más beneficioso (no gravabilidad de las rentas pasivas en el exterior) cuando el propósito principal o uno de los propósitos principales haya sido obtener ese beneficio.
En ese marco, el ejercicio de esa facultad debe realizarse mediante una resolución que deberá ser “fundada”. A estos efectos una forma, mecanismo o serie de mecanismos se considerarán impropios cuando para su adopción o realización no existan razones de índole comercial o financiera válidas que reflejen la realidad económica.
Vigencia
Las modificaciones previstas no establecen un período de transición y tendrían vigencia para los ejercicios económicos iniciados a partir del 1 de enero de 2023.